ในสัปดาห์นี้ขอนำประเด็นรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืม ซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร
มาประเด็น ปุจฉา-วิสัชนา เพิ่มเติมดังนี้
ปุจฉา มีหลักเกณฑ์ในการพิจารณารายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมว่าอย่างไร
วิสัชนา รายจ่ายดอกเบี้ย (INTEREST EXPENSE) จากการกู้ยืมเงินที่ได้จ่ายไปในระหว่างซื้อทรัพย์สินหรือก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์ จนกระทั่งทรัพย์สิน หรืออาคาร หรืออสังหาริมทรัพย์นั้นพร้อมที่จะใช้งานได้ตามประสงค์ รวมทั้งดอกเบี้ย เนื่องจากการกู้ยืมเงินเพื่อการซื้อที่ดินก่อนวันที่ ที่ดินพร้อมใช้งานได้ตามประสงค์ ให้ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินพร้อมใช้งานได้นั้นให้ถือเป็นรายจ่ายในการดำเนินงานตามปกติ ซึ่งเป็นไปตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375) พ.ศ. 2543 โดยให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2543 เป็นต้นไป ดังนี้
"มาตรา 3 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สิน ทั้งนี้ เฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินดังกล่าวอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์
ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตามวรรคหนึ่งให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง"
ที่มาของพระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวเป็นผลสืบเนื่องจากคำพิพากษาฎีกาที่ 2347/2536 ระหว่างบริษัท สหธร จำกัด โจทก์ และกรมสรรพากร จำเลย ซึ่งศาลได้มีคำพิพากษาว่า
"ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาเงินกู้ เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าว แม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดังนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน ไม่อาจนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)
แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอ และเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปีๆ ไป ตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้น ไม่อาจสึกหรอและเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5) ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคา ดังนั้น จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดิน จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้"
ผลของคำพิพากษาดังกล่าว ทำให้เกิดความสับสน และยุ่งยากตามแนวทางปฏิบัติทางภาษีอากรที่ไม่มีความสอดคล้องกับหลักปฏิบัติในทางบัญชี ดังนั้น เพื่อเป็นการขจัดปัญหาดังกล่าว และเพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งได้กู้ยืมเงินเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินในการประกอบกิจการ จึงได้ตราพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 375) พ.ศ. 2543 ดังกล่าว
ต่อมาอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 92) ลงวันที่ 16 มีนาคม 2544 ไว้ดังต่อไปนี้
1. ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินต้องเป็นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นโดยตรงเนื่องจากการดำเนินธุรกิจการค้าหรือวิชาชีพหรือเกี่ยวเนื่องโดยตรงต่อทรัพย์สินที่ก่อให้เกิดรายได้
2.ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้ปฏิบัติดังนี้
(1) ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นก่อนวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ ให้ถือเป็นต้นทุนของทรัพย์สินหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน
(2) ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ ให้ได้รับสิทธิยกเว้นภาษี
กรณีที่เงินกู้มานั้นได้นำไปใช้เพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือใช้ใน กิจการอื่นๆ รวมกัน ในการคำนวณตาม (1) และหรือ (2) ให้นำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินมาคำนวณเท่านั้น
3. เมื่อได้ปฏิบัติตามข้อ 2(2) แล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องไม่นำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมดังกล่าวไปรวมคำนวณเป็นต้นทุนของทรัพย์สินหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน หรือไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอีก
มาประเด็น ปุจฉา-วิสัชนา เพิ่มเติมดังนี้
ปุจฉา มีหลักเกณฑ์ในการพิจารณารายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมว่าอย่างไร
วิสัชนา รายจ่ายดอกเบี้ย (INTEREST EXPENSE) จากการกู้ยืมเงินที่ได้จ่ายไปในระหว่างซื้อทรัพย์สินหรือก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์ จนกระทั่งทรัพย์สิน หรืออาคาร หรืออสังหาริมทรัพย์นั้นพร้อมที่จะใช้งานได้ตามประสงค์ รวมทั้งดอกเบี้ย เนื่องจากการกู้ยืมเงินเพื่อการซื้อที่ดินก่อนวันที่ ที่ดินพร้อมใช้งานได้ตามประสงค์ ให้ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ส่วนรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินพร้อมใช้งานได้นั้นให้ถือเป็นรายจ่ายในการดำเนินงานตามปกติ ซึ่งเป็นไปตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 375) พ.ศ. 2543 โดยให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2543 เป็นต้นไป ดังนี้
"มาตรา 3 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเป็นจำนวนเท่ากับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สิน ทั้งนี้ เฉพาะดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินดังกล่าวอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์
ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นตามวรรคหนึ่งให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง"
ที่มาของพระราชกฤษฎีกา ดังกล่าวเป็นผลสืบเนื่องจากคำพิพากษาฎีกาที่ 2347/2536 ระหว่างบริษัท สหธร จำกัด โจทก์ และกรมสรรพากร จำเลย ซึ่งศาลได้มีคำพิพากษาว่า
"ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาเงินกู้ เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) และดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าว แม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ถือว่าเป็นรายจ่ายต่อเนื่องที่เป็นผลให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดังนั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน ไม่อาจนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)
แม้ที่ดินกับอาคารจะเป็นอสังหาริมทรัพย์เหมือนกัน แต่สภาพและหลักเกณฑ์ในการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสองประเภทนี้หาเหมือนกันไม่ กล่าวคือ สภาพของอาคารย่อมสึกหรอ และเสื่อมราคาไปตามกาลเวลา และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 มาตรา 4(1) ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของอาคารหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของอาคารได้เป็นปีๆ ไป ตามอัตราที่กฎหมายกำหนดไว้ ส่วนสภาพของที่ดินนั้น ไม่อาจสึกหรอและเสื่อมราคาได้ และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 4(5) ไม่ยอมให้นำมูลค่าต้นทุนของที่ดินมาหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคา ดังนั้น จึงนำดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดินมาเปรียบเทียบกับดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้ออาคารไม่ได้ ดอกเบี้ยของเงินกู้เพื่อซื้อที่ดิน จึงนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้"
ผลของคำพิพากษาดังกล่าว ทำให้เกิดความสับสน และยุ่งยากตามแนวทางปฏิบัติทางภาษีอากรที่ไม่มีความสอดคล้องกับหลักปฏิบัติในทางบัญชี ดังนั้น เพื่อเป็นการขจัดปัญหาดังกล่าว และเพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งได้กู้ยืมเงินเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินในการประกอบกิจการ จึงได้ตราพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 375) พ.ศ. 2543 ดังกล่าว
ต่อมาอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 92) ลงวันที่ 16 มีนาคม 2544 ไว้ดังต่อไปนี้
1. ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินต้องเป็นดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นโดยตรงเนื่องจากการดำเนินธุรกิจการค้าหรือวิชาชีพหรือเกี่ยวเนื่องโดยตรงต่อทรัพย์สินที่ก่อให้เกิดรายได้
2.ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด ให้ปฏิบัติดังนี้
(1) ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นก่อนวันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ ให้ถือเป็นต้นทุนของทรัพย์สินหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน
(2) ดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่ทรัพย์สินนั้นอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ ให้ได้รับสิทธิยกเว้นภาษี
กรณีที่เงินกู้มานั้นได้นำไปใช้เพื่อซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือใช้ใน กิจการอื่นๆ รวมกัน ในการคำนวณตาม (1) และหรือ (2) ให้นำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการซื้อหรือให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินมาคำนวณเท่านั้น
3. เมื่อได้ปฏิบัติตามข้อ 2(2) แล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องไม่นำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมดังกล่าวไปรวมคำนวณเป็นต้นทุนของทรัพย์สินหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน หรือไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอีก
จากหนังสือพิมพ์กรุงเทพธุรกิจ คอลัมน์ไขปัญหาภาษี วันที่ 1 มีนาคม 2549
ไม่มีความคิดเห็น:
แสดงความคิดเห็น